Podwójne opodatkowanie jest niekorzystnym zjawiskiem związanym z budową systemu podatkowego i oznacza dwukrotne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania (dochodów, majątku lub konsumpcji).
Zewnętrzne podwójne opodatkowanie
W przypadku zewnętrznego podwójnego opodatkowania dochodów, mówimy o obłożeniu podatkiem tego samego dochodu przez fiskusa w dwóch różnych krajach. Z taką sytuacją mamy do czynienia np. w przypadku osób, które opuściły swój ojczysty kraj np. Polskę, pracują za granicą, ale jako obywatele polscy wciąż mają obowiązek płacić podatek w Polsce, i jednocześnie za granicą, w kraju uzyskiwania dochodów. Innym przykładem zewnętrznego podwójnego opodatkowania jest sytuacja, w której firma działająca w Polsce uzyskuje dochody z zagranicznych lokat bankowych lub otrzymuje dywidendy od spółki zarejestrowanej poza granicami Polski. Wtedy również dwa kraje roszczą sobie prawo do podatku od tych dochodów.
Zewnętrzne podwójne opodatkowanie powstaje wskutek zderzenia nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego.
- Nieograniczony obowiązek podatkowy obejmuje całość dochodów osiągniętych przez podatnika, bez względu na to gdzie (w jakim kraju) zostały one uzyskane. Występuje on w kraju rezydencji podatnika, czyli kraju, w którym znajduje się tzw. centrum interesów życiowych podatnika, np. ma tam dom, jego dzieci chodzą tam do szkół, jego żona tam pracuje, podatnik przebywa tam większość dni w roku.
- Ograniczony obowiązek podatkowy występuje w kraju źródła osiągania dochodów i obejmuje jedynie przychody osiągnięte w danym kraju.
Przykład:
Jan Kowalski ma dom w Polsce, jego dzieci chodzą do polskich szkół, pracuje w polsko-austriackiej firmie, w związku z czym 3 miesiące w roku pracuje w Wiedniu, gdzie również ma mieszkanie. Jego krajem rezydencji jest Polska, ale krajem źródła części dochodu jest Austria. W związku z konfliktem nieograniczonego obowiązku podatkowego Kowalskiego w Polsce i ograniczonego obowiązku podatkowego w Austrii, część dochodu Kowalskiego jest opodatkowana podwójnie.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Aby uniknąć konfliktu dwukrotnych roszczeń do tych samych dochodów i konfliktu między fiskusami różnych krajów, podpisywane są przez kraje (przeważnie dwustronne, rzadko wielostronne) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W umowach zawartych przez Polskę stosuje się dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:
- metodę wyłączenia z progresją (zwolnienia podatkowego),
- metodę zaliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego).
Metoda wyłączenia z progresją
W metodzie zwolnienia podatkowego państwo, które zwalnia dany dochód od opodatkowania, uwzględnia go mimo to przy ustalaniu progów podatkowych dla pozostałych dochodów.
Przykład:
Jan Kowalski w 2009 r. zarobi:
- 20.000 zł w Polsce
- równowartość 70.000 zł za granicą
- razem: 90.000 zł
Podatek od sumy dochodów obliczony według skali podatku dochodowego wynosi:
(18% x 85.528 zł - 556,02 zł) + 32% x (90.000 - 85.528 zł) = 14.839,02 zł + 1.431,04 zł = 16.270,06 zł
Kwota 556,02 zł jest kwotą zmniejszającą podatek według skali podatkowej na 2009 rok.
Stopa procentowa tego podatku w odniesieniu do łącznego dochodu wynosi:
16.270,06 zł : 90.000 zł = 18,08%
Od dochodu uzyskanego w Polsce Jan Kowalski zapłaci zatem podatek dochodowy w wysokości:
20.000 x 18,08% = 3.615,57 zł ~ 3.616 zł (po zaokrągleniu)
Metoda zaliczenia proporcjonalnego
W metodzie kredytu podatkowego liczy się podatek od łącznej sumy dochodów osiągniętych zarówno w Polsce, jak i za granicą i od tak obliczonego podatku odejmuje się podatek zapłacony w innym państwie. Jednakże kwota odliczenia nie może być wyższa niż kwota podatku (obliczona według polskiej skali podatkowej) przypadająca proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą. Innymi słowy, podatnik nie może skorzystać z tego, że pracuje w kraju o wyższych podatkach niż w Polsce i dzięki temu zredukować podatku płaconego w Polsce.
Przykład:
Jan Kowalski w 2009 r. zarobi:
- 46.000 zł w Polsce
- równowartość 10.000 zł za granicą
- razem: 56.000 zł
Podatek dochodowy od sumy dochodów wynosi:
56.000 zł x 18% - 556,02 zł = 9.523,98 zł
Jan Kowalski zapłaci za granicą podatek w wysokości równowartości 2.500 zł.
Obliczmy, jaki podatek obliczony według polskiej skali podatkowej przypada proporcjonalnie na część dochodów uzyskanych za granicą:
9.523,98 zł : 56.000 zł x 10.000 zł = 1.700,71 zł
Zatem Kowalski nie może odliczyć całości podatku zapłaconego za granicą. Maksymalnie może on odliczyć 1.700,71 zł. Należny podatek do zapłacenia w Polsce wyniesie: 9.523,98 zł - 1.700,71 zł = 7.823,27 zł ~ 7.823 zł
Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ponad 80 krajami świata. Pełen wykaz umów oraz ich pełne teksty można znaleźć na stronach Ministerstwa Finansów.
Wewnętrzne podwójne opodatkowanie
Oprócz zewnętrznego podwójnego opodatkowania stykamy się także z wewnętrznym podwójnym opodatkowaniem, które oznacza, że dany towar/fakt konsumpcji/dochód jest opodatkowany dwukrotnie przez fiskusa jednego kraju. Jest to zjawisko zdecydowanie negatywne, ustawodawca generalnie powinien dążyć do wyeliminowania lub neutralizacji podwójnego opodatkowania.
Wewnętrzne podwójne opodatkowanie dotyczy zarówno podatków pośrednich (VAT, akcyza), jak i bezpośrednich (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych).
Podwójne opodatkowanie w przypadku podatków pośrednich
Fakt konsumpcji (zakupu) towarów, na które nałożona jest akcyza (m.in. papierosy, paliwa, wyroby alkoholowe, samochody osobowe, futra, skóry futerkowe ze zwierząt szlachetnych, broń myśliwska i gazowa, karty do gry) jest opodatkowana dwukrotnie - raz podatkiem akcyzowym, a drugi raz podatkiem od towarów i usług.
Podwójne opodatkowanie w przypadku podatków bezpośrednich
Najbardziej rażącym przykładem podwójnego opodatkowania w przypadku podatków bezpośrednich jest podwójne opodatkowanie dywidend. Aby zrozumieć, jak do tego dochodzi, należy uświadomić sobie czym jest dywidenda. Dywidenda:
- z punktu widzenia spółki wypłacającej dywidendę: jest wypłatą zysku po opodatkowaniu dla właścicieli spółki (akcjonariuszy),
- z punktu widzenia właścicieli (akcjonariuszy): jest dochodem kapitałowym, który tak jak inne dochody podlega opodatkowaniu.
Przykład:
Spółka ALFA ma dwóch akcjonariuszy:
- spółkę BETA (osoba prawna)
- Jana Kowalskiego (osoba fizyczna)
Spółka ALFA w roku 2009 wypracowała zysk. W świetle prawa podatkowego:
- dochód będący podstawą opodatkowania: 100.000 zł
- stopa podatkowa: 19%
- podatek dochodowy: 19% x 100.000 zł = 19.000 zł
- dochód po opodatkowaniu (zysk netto do podziału): 81.000 zł
Zysk netto w całości został przeznaczony na dywidendę:
- spółka BETA otrzymała 51.000 zł
- Jan Kowalski otrzymał 30.000 zł
Podzielony zysk spółki ALFA, jako dochody kapitałowe spółki BETA i Kowalskiego zostają ponownie obłożone podatkiem:
- BETA: 51.000 zł x 19% = 9.690 zł
- Kowalski: 30.000 zł x 19% = 5.700 zł
Łączny podatek pobierany od dochodu wypracowanego przez spółkę ALFA: 19.000 zł + 9.690 zł + 5.700 zł = 34.390 zł.
W ostatnich latach ustawodawca podjął kroki, aby przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu dywidend. Niestety, możliwość neutralizacji podwójnego opodatkowania mają jedynie osoby prawne. Dywidendy mogą zostać zwolnione od podatku, jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:
- spółka otrzymująca dywidendę ma co najmniej 10% udziału w spółce wypłacającej,
- spółka otrzymująca dywidendę posiada te udziały przez okres co najmniej dwóch lat.